Bàn về bản chất của nội dung phản ánh ở các tài khoản dự phòng

Bàn về bản chất của nội dung phản ánh ở các tài khoản dự phòng Trong hệ thống tài khoản kế toán ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006, có hai loại tài khoản (TK) phản ánh các khoản dự phòng mà việc ghi tăng các khoản dự phòng này đều dãn đến việc ghi nhận một khoản chi phí: các TK thuộc loại TK phản ánh tài sản có chữ số tận cùng là 9 (TK 129, 139, 159, 229); và các TK thuộc loại TK phản nợ phải trả có 2 chữ số đầu là 35 (TK 351, 352). Bài viết này nhằm làm rõ bản chất của nội dung được phản ánh ở các loại TK dự phòng này. Các khoản dự phòng được ghi nhận ở các TK 129, 139, 159, 229 là kết quả của việc lập dự phòng rủi ro về sự giảm giá trị của các loại tài sản như: đầu tư tài chính, nợ phải thu, và hàng tồn kho. Việc lập dự phòng rủi ro giảm giá trị tài sản nhằm tuân thủ nguyên tắc "thận trọng" được quy định ở VAS 01 "Chuẩn mực kế toán chung". Theo đó, khi giá trị có thể thu hồi của một tài sản thấp hơn giá gốc của tài sản đó thì cần điều chỉnh giảm giá trị tài sản ngang bằng với giá trị có thể thu hồi. Chế độ kế toán Việt Nam quy định xử lý lập dự phòng rủi ro giảm gía trị tài sản bằng cách ghi nhận khoản giảm giá trị của tài sản vào bên Có của các TK dự phòng và ghi tăng chi phí kinh doanh trong kỳ. Như vậy, thực chất các TK 129, 139, 159, 229 phản ánh giá trị tài sản bị giảm và điều chỉnh giảm giá gốc của các tài sản được lập dự phòng. Các khoản dự phòng được phản ánh ở nhóm TK 35X là dự phòng chi phí, bao gồm: quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm và dự phòng phải trả. Dự phòng chi phí là nguồn vốn dùng để tài trợ cho các khoản chi phí doanh nghiệp sẽ phải chi trong tương lai và được hình thành bằng cách trích trước vào chi phí sản xuất kinh doanh hàng kỳ một khoản chi phí nhất định. Khác với dự phòng rủi ro giảm giá trị tài sản, dự phòng chi phí không chỉ nhằm tuân thủ nguyên tắc "thận trọng" mà còn nhằm đảm bảo nguyên tắc "phù hợp". Theo VAS 18 "Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng", "dự phòng phải trả" thoả mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận nợ phải trả được quy định ở VAS 01. Tuy nhiên, "Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm" thực chất không phải là một khoản nợ phải trả như được đĩnh nghĩa ở VAS 01, vì tại thời điểm trích lập quỹ, doanh nghiệp chưa thể xác định cụ thể sẽ "phải chi trả trợ cấp mất việc cho ai" và do đó chưa hình thành một "nghĩa vụ hiện tại" Theo cách nhìn nhận về dự phòng chi phí như trên thì các khoản chi phí trích trước được phản ánh ở TK 335- "Chi phí phải trả" cũng thuộc dự phòng chi phí, nhưng không được xếp vào nhóm 35X. Có thể nhận thấy điểm tương đồng giữa "Chi phí phải trả" với "Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm" và "Dự phòng phải trả" qua quá trình thay đổi của chế độ kế toán Việt Nam: sau khi VAS 18 được ban hành, TK 352 "Dự phòng phải trả" được bổ sung vào hệ thống TK kế toán theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006; và các khoản chi phí phải trả thoả mãn điều kiện là "nghĩa vụ hiện tại" được phản ánh ở TK 352 thay vì phản ánh ở TK 335 như trước đây, chẳng hạn như khoản trích trước chi phí bản hành sản phẩm. Ngoài ra, TK 351 - "Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm", "Chi phí phải trả" không thoả mãn định nghĩa về nợ phải trả được quy định ở VAS 01, vì tại thời điểm ghi nhận "Chi phí phải trả", doanh nghiệp chưa thể xác định sẽ "phải trả cho ai". Tuy nhiên, TK Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm không được xếp cùng nhóm với TK Chi phí phải trả, mà lại cùng nhóm với TK Dự phòng phải trả. Có lẽ do tên gọi cùng có từ "dự phòng" nên TK Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm và TK Dự phòng phải trả được xếp vào cùng một nhóm TK. Từ phân tích trên có hai vấn đề cần được nhìn nhận lại: Một là, tên của các TK 129, 139, 159, 229 không phù hợp với các nội dung được phản ánh ở các TK này. Theo quan điểm của chúng tôi, "dự phòng" cần được hiểu là "nguồn vốn dự trữ" để tài trợ cho các khoản chi phí doanh nghiệp sẽ phải chi trong tương lai nhưng có liên quan đến doanh thu đã được ghi nhận, hoặc đề phòng cho những tổn thất có thể xảy ra trong tương lai. Do đó, các TK 129, 139, 159, 229, như đã phân tích ở trên, phản ánh giá trị điều chỉnh giảm giá gốc của các loại tài sản được phản ánh ở từng nhóm TK tương ứng (kết quả của việc lập dự phòng rủi ro giảm giá tài sản), thực chất đây không phải là các TK dự phòng. Đối chiếu với Chuẩn mực kế toán Quốc tế "Hàng tồn kho" (IAS 2- Inventories), giá trị điều chỉnh giảm giá gốc của hàng tồn kho cho ngang bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho được gọi là "amount of write down of inventories", chứ không được gọi là "provision" (dự phòng). Trong khi đó, theo IAS 37 "Provision, Contigent liabilities and Contigent assets", dự phòng (provision) là một khoản nợ phải trả không chắc chắn về mặt thời gian và giá trị. Định nghĩa này tương đương với định nghĩa về "dự phòng phải trả" ở VAS 18. Theo chúng tôi, để đảm bảo tên gọi của các TK 129, 139, 159, 229 phù hợp với nội dung được phản ánh ở các TK này, cần bỏ từ "dự phòng" trong tên gọi của các TK này. Hai là, cách mã hoá các TK dự phòng chi phí không hợp lý. "Chi phí phải trả" và "Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm" thực chất không phải là một khoản nợ phải trả như được định nghĩa ở VAS 01, nhưng lại được phản ánh ở loại TK nợ phải trả. Các khoản dự phòng chi phí thoả mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận nọ thì phải được phản ánh ở nhóm TK 35X; còn các khoản dự phòng chi phí không thoả mãn định nghĩa nợ phải trả thì cần được phản ánh ở loại TK nguồn vốn chủ sở hữu (nhóm TK 45X). Nhóm TK 45X sẽ chỉ phản ánh nguồn dự phòng hình thành từ việc trích trước chi phí, khác với "Quỹ dự phòng tài chính" được hình thành từ lợi nhuận sau thuế. Tóm lại, việc nhận biết TK dự phòng cần căn cứ vào bản chất của nội dung được phản ánh ở TK, không nên chỉ căn cứ vào tên gọi của TK. Tuy nhiên, để tránh hiểu sai về TK dự phòng, cần phải nhận diện lại các TK dự phòng trong hệ thống kế toán hiện hành, và quy định lại mã hoá các TK dự phòng cho phù hợp với bản chất của các TK dự phòng. Việc hiểu đúng bản chất của các TK dự phòng giúp xử lý và phân loại các khoản dự phòng trên Bảng cân đối kế toán một cách đúng đắn.