Giảm giá trị của lợi thế thương mại, tính hợp lý của việc trình bày thông tin trên báo cáo tài chính

Giảm giá trị của Lợi thế Thương mại - Tính hợp lý của việc trình bày thông tin trên báo cáo tài chính Xác định giảm giá trị của Lợi thế Thương mại theo Chuẩn mực lập Báo cáo tài chính quốc tế được xem là bước quan trọng trong việc chuyển đổi kế toán tài chính và lập Báo cáo tài chính từ phương pháp giá phí đến phương pháp giá trị hợp lý. Sự chuyển đổi này phản ánh nhu cầu của người sử dụng báo cáo tài chính cũng như nỗ lực của cơ quan ban hành chính sách nhằm đảm bảo có được thông tin kế toán phù hợp hơn. Trong thực tế, các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị có thể thu hồi của các đơn vị tạo tiền (CGU) dựa trên giá thị trường được cho là đem lại kết quả có độ tin cậy cao nhất. Tuy nhiên các nghiên cứu đã tiến hành khảo sát, so sánh trong 249 công ty thuộc năm ngành khác nhau để rút ra những kết luận về tính hiệu quả của việc áp dụng phương pháp này. Từ đó, bài viết đã liên hệ với thực tiễn của Việt nam và gợi ý một số vấn đề cần sửa đổi và hoàn thiện đối với chuẩn mực kế toán số 36 (VAS 36) trong thời gian tới. 1. Giới thiệu phương pháp giá trị hợp lý trong việc xác định giảm giá trị Lợi thế thương mại của HKAS 36 Việc áp dụng Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) đã dẫn đến những thay đổi đáng kể về công tác kế toán và phương pháp lập báo cáo đối với Lợi thế thương mại được áp dụng tại nhiều nước trên thế giới, trong đó có Hồng Kông. Phương pháp xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại theo IFRS hoàn toàn khác với các phương pháp ghi nhận và xử lý trước đó. Về nguyên tắc, Lợi thế thương mại sẽ được xem xét giảm giá trị khi đơn vị không thể bù lại được giá trị ghi sổ trên Bảng cân đối kế toán. Xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại theo Chuẩn mực kế toán Hồng Kông số 36 (HKAS 36) “Giảm giá trị của tài sản” được áp dụng cho kỳ lập báo cáo tài chính từ 1/1/2005, yêu cầu xác định “Giá trị có thể thu hồi” đối với Lợi thế thương mại theo năm. Giá trị có thể thu hồi của Lợi thế thương mại được so sánh với giá trị ghi sổ của Lợi thế thương mại để xác định chi phí giảm giá trị của nó (nếu có). Giá trị có thể thu hồi được xác định là giá trị cao hơn giữa giá trị hợp lý và giá trị sử dụng. Các nghiên cứu trước đây nhằm kiểm tra chất lượng thông tin trình bày và tính tuân thủ về ghi giảm giá trị của Lợi thế thương mại ở nhiều nước trên thế giới như Anh, Úc, New Zealand… đã chỉ ra những điểm không nhất quán trong việc tuân thủ chuẩn mực và chất lượng thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính, trong đó đặc biệt tập trung vào các thông tin liên quan đến việc áp dụng phương pháp giá trị sử dụng trong việc xác định giảm giá trị của tài sản. Trong HKAS 36 quy định ngoài phương pháp giá trị sử dụng thì phương pháp giá trị hợp lý cũng được áp dụng để xác định giảm giá trị của tài sản trong một số trường hợp nhất định. Hiện tại, chưa có một nghiên cứu nào về chất lượng thông tin trình bày theo phương pháp giá trị hợp lý trong đó có trình bày thông tin Lợi thế thương mại và tính tuân thủ về giảm giá trị của Lợi thế thương mại trên báo cáo tài chính tại Hồng Kông trong những năm đầu áp dụng IFRS. Do vậy, nghiên cứu này có mục đích đánh giá chất lượng thông tin trình bày và tính tuân thủ HKAS 36 của các công ty niêm yết có quy mô lớn trên thị trường chứng khoán Hồng Kông. 2. Những quy định chung của HKAS 36 Các chuẩn mực kế toán của hầu hết các nước hiện hành quy định sử dụng giá phí trong việc ghi nhận, đo lường và báo cáo các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Tuy nhiên, xu hướng ngày càng tăng lên theo hướng nguyên tắc giá phí sẽ dần bị thay thế bởi kế toán theo phương pháp giá trị hợp lý. Sự chuyển đổi này phản ánh nhu cầu của người sử dụng báo cáo tài chính cũng như nỗ lực của cơ quan ban hành chính sách trong việc tạo ra thông tin kế toán phù hợp hơn. Trước năm 1938, phương pháp giá trị hợp lý được áp dụng đối với ngân hàng và các tổ chức tài chính. Do trong thời kỳ khủng hoảng kinh tế, nhu cầu cần thiết đối với các tổ chức tài chính ghi giảm giá cổ phần, báo cáo lỗ và giảm công nợ để xác định giá trị hợp lý của ngân hàng và của tổ chức tài chính, đến năm 1947, phương pháp này xuất hiện lại trong việc xác định “Hàng tồn kho” theo giá trị thuần có thể thực hiện được hoặc theo giá thị trường. Ngày nay, việc đo lường theo phương pháp giá trị hợp lý đang trở nên phổ biến trong chuẩn mực lập báo cáo tài chính bao gồm: - Chứng khoán giao dịch hoặc công nợ để dàn xếp nghĩa vụ thanh toán theo công cụ tài chính; - Tài sản hoặc công nợ có được từ hợp nhất kinh doanh và xác định giá trị ban đầu của Lợi thế thương mại; - Tài sản hoặc công nợ được điều chỉnh định kỳ như xác định giảm giá trị của tài sản, giảm giá trị của Lợi thế thương mại; - Nghiệp vụ liên quan đến trao đổi tài sản giữa các bên độc lập không thanh toán bằng tiền; Kế toán về Lợi thế thương mại đã thay đổi ở Hồng Kông từ 1/1/2005 theo Chuẩn mực số 3 “Hợp nhất kinh doanh” (HKFRS 3) và HKAS 36. Hiện tại, Lợi thế thương mại được ghi nhận ban đầu theo HKFRS 3 như là giá trị chênh lệch giữa giá mua và giá trị hợp lý của tài sản trừ (-) đi giá trị hợp lý của công nợ phải trả (trong trường hợp giá mua cao hơn giá trị hợp lý của tài sản và công nợ). Theo quy định của HKAS 36, Lợi thế thương mại có được từ Hợp nhất kinh doanh không được khấu hao mà được xác định giảm giá trị hàng năm hoặc bất cứ khi nào có sự kiện hoặc dấu hiệu chỉ ra rằng giá trị có thể thu hồi bị giảm sút, đó là giá trị ghi sổ vượt quá giá trị có thể thu hồi. Một vấn đề đáng bàn luận trong việc xác định giá trị có thể thu hồi của Lợi thế thương mại xuất phát từ thực tế rằng Lợi thế thương mại không tạo ra lợi nhuận 1 cách riêng biệt, do chúng không thể nhận diện riêng biệt mà chúng được gắn với đơn vị tạo tiền. Đơn vị tạo tiền (CGU) là nhóm tài sản nhận diện nhỏ nhất mà nó tạo ra luồng tiền vào độc lập với luồng tiền vào của các tài sản khác hoặc nhóm tài sản khác. Khi giá trị có thể thu hồi của từng tài sản không thể ước tính được, chuẩn mực yêu cầu đơn vị tạo tiền (CGU) mà tài sản liên quan được nhận diện và giá trị có thể thu hồi của từng CGU được đánh giá. Theo quy định của chuẩn mực, kế toán tiến hành ước tính giá trị có thể thu hồi của các CGU và tiến hành so sánh với giá trị ghi sổ của các CGU (bao gồm cả giá trị của Lợi thế thương mại phân bổ cho các CGU). Nếu giá trị ghi sổ nhỏ hơn giá trị có thể thu hồi, khi đó không xuất hiện chi phí giảm giá trị của tài sản. Trong trường hợp ngược lại, sẽ xuất hiện chi phí giảm giá trị của tài sản và khoản chênh lệch này sẽ được ghi giảm cho Lợi thế thương mại đã phân bổ cho các CGU, sau đó đến từng tài sản trong CGU theo tỷ lệ phần trăm của nguyên giá từng tài sản trong CGU. Như vậy, nhận diện bất cứ chi phí giảm giá trị nào đều phụ thuộc vào 2 sự lựa chọn đó là nhận diện CGU và thành phần CGU; ước tính giá trị có thể thu hồi của các CGU. Thực tế lựa chọn theo ý muốn chủ quan của các nhà quản lý về phương pháp áp dụng cũng như các giả định có liên quan như là công cụ kiểm soát lợi nhuận trong kỳ. Trong bài viết này chúng tôi sẽ soát xét một số quy định cơ bản của chuẩn mực yêu cầu báo cáo và trình bày vấn đề này trên báo cáo tài chính để hiểu được tính ứng dụng của chúng. Đoạn 6 của HKAS 36 xác định giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán là số tiền có thể thu được từ việc bán tài sản hay đơn vị tạo tiền giữa các bên trong sự trao đổi ngang giá. Chuẩn mực quy định giá trị có thể thu hồi của tài sản theo phương pháp giá trị hợp lý được thực hiện như sau: - Giá trong hợp đồng kinh tế được coi là bằng chứng tốt nhất trong sự trao đổi ngang giá trừ (-) đi chi phí liên quan trực tiếp đến việc bán tài sản đó; - Trong trường hợp không có hợp đồng kinh tế nhưng tài sản được trao đổi trên thị trường, giá trị hợp lý là giá thị trường trừ (-) chi phí bán tài sản đó. Giá thị trường hợp lý thường là giá bỏ thầu, khi giá bỏ thầu không tồn tại, dựa vào giá của nghiệp vụ giao dịch gần nhất; - Trong trường hợp không có hợp đồng kinh tế và giá thị trường cho tài sản thì giá trị hợp lý được dựa trên thông tin sẵn có phù hợp nhất để phản ánh giá trị mà đơn vị có thể thu được từ việc bán tài sản giữa các bên có hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá sau khi trừ đi chi phí bán tài sản đó tại ngày báo cáo. Khi không tồn tại Hợp đồng kinh tế, giá trị hợp lý của tài sản hay đơn vị tạo tiền (CGU) được xác định bởi thị trường. Thị trường được xác định là thị trường mà tất cả các điều kiện đều tồn tại, (i) tài sản được trao đổi trong thị trường là đồng nhất; (ii) người mua và người bán có thể tìm được ở bất cứ thời gian nào; (iii) giá cả sẵn có đến công chúng. Đơn vị tạo tiền (CGU) có liên quan đến từng đơn vị và thay đổi về các bộ phận bên trong tài sản nên không thể có tài sản là đồng nhất, đồng thời do bản chất chuyên dụng của tài sản nên cũng không thể xác định được người mua và người bán ở bất cứ thời gian nào; trong khi giá cả đối với tài sản đồng nhất (chẳng hạn như chứng khoán niêm yết) là sẵn có cho công chúng. Để tồn tại thị trường cho CGU cần có cả 3 điều kiện trên đều xảy ra đồng thời, song 3 điều kiện trên tồn tại đồng thời là không thể có, cho nên không thể xảy ra giá thị trường có được trong việc ước tính giá trị hợp lý, ngoại trừ tài sản của đơn vị tạo tiền được niêm yết để trao đổi. 3. Thu thập số liệu và phương pháp nghiên cứu HKAS 36 “Giảm giá trị của tài sản” có hiệu lực từ 1/1/2005, chính vì vậy năm tài chính 2005 được coi là năm đầu tiên áp dụng chuẩn mực. Trong nghiên cứu này, số liệu được thu thập cho năm 2006. Tiêu chuẩn chọn mẫu và số mẫu được thực hiện bao gồm (i) Các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Hồng Kông (HKEx); (ii) Các công ty có số dư Lợi thế thương mại và tuân thủ theo Chuẩn mực lập báo cáo tài chính Hồng Kông (HKFRS); Kết quả là có 249 công ty được chọn vào mẫu thỏa mãn hai điều kiện trên, chiếm 63% trong tổng giá thị trường tại ngày 31/12/2006. Tổng quan về mẫu nghiên cứu được trình bày trong Bảng 1. Bảng 1: Tổng quan về mẫu nghiên cứu Ngành Số lượng công ty Tổng tài sản (triệu đôla HK) Giá trị LTTM (triệu đôla HK) Tỷ lệ % của LTTM trên Tổng tài sản Hàng tiêu dùng 73 1.681.901 48.126 2,86% Tài chính 24 18.193.042 315.987 1,74% Viễn thông và dịch vụ 69 1.466.073 100.844 6,88% Nguyên vật liệu 29 355.909 8.030 2,26% Năng lượng và xây dựng 54 1.802.324 30.170 1,67% Tổng cộng (n) 249 23.499.249 503.157 2,14% Sau khi ấn định các công ty trong mẫu nghiên cứu theo từng ngành và được phân loại theo phương pháp áp dụng để xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại, quá trình này chỉ ra rằng phần lớn các công ty áp dụng phương pháp giá trị sử dụng trong xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại. Theo mục tiêu, các công ty áp dụng phương pháp giá trị sử dụng sẽ không thuộc đối tượng của nghiên cứu này. Bảng 2: Phương pháp áp dụng để xác định giá trị có thể thu hồi của các CGUs theo ngành Ngành Số lượng công ty Giá trị hợp lý Giá trị sử dụng Phương pháp hỗn hợp Không trình bày Hàng tiêu dùng 73 1 66 1 5 Tài chính 24 1 19 3 1 Viễn thông và dịch vụ 69 3 56 4 6 Nguyên vật liệu 29 - 25 1 3 Năng lượng và xây dựng 54 1 47 1 5 Tổng cộng (n) 249 6 213 10 20 Tỷ lệ % trong tổng thể 100.0% 2% 86% 4% 8% Ghi chú: Phương pháp hỗn hợp bao gồm cả phương pháp giá trị sử dụng và giá trị hợp lý. Cụ thể, công ty áp dụng phương pháp giá trị sử dụng đối với vài CGU và giá trị hợp lý đối với một số CGU khác. Với mục đích xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại theo phương pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị có thể thu hồi của đơn vị tạo tiền (CGU), báo cáo tài chính hợp nhất được nghiên cứu, phân tích và đặc biệt quan tâm đến ghi chú báo cáo tài chính về trình bày giảm giá trị của Lợi thế thương mại. Do vậy, một hệ thống mã code được thiết kế theo thực tế trình bày giảm giá trị của Lợi thế thương mại. Việc thiết kế hệ thống mã code cho từng CGU quan trọng hơn là cho cả công ty vì theo quy định của chuẩn mực tiến hành kiểm tra giảm giá trị đối với từng CGU. Một hệ thống gồm 7 mã code theo thực tế trình bày giảm giá trị của Lợi thế thương mại theo phương pháp giá trị hợp lý từ việc giá trị hợp lý được xác định theo giá thị trường đến trường hợp không trình bày cơ sở áp dụng phương pháp giá trị hợp lý. Theo đó, hệ thống mã code bao gồm: giá thị trường; nghiệp vụ gần nhất; thông tin sẵn có; đánh giá độc lập; tài sản thuần được điều chỉnh; giá trị thuần có thể thực hiện và không trình bày. 4. Kết quả và thảo luận Xác định giá trị hợp lý của tài sản dường như rất đơn giản cả về kỹ thuật và thực tiễn áp dụng. Tuy nhiên, các công ty áp dụng phương pháp này phải báo cáo cơ sở áp dụng phù hợp, tin cậy và đưa cả các bằng chứng thuyết phục (bảng 3). Bảng 3: Giá trị trung bình theo phương pháp áp dụng để xác định giá trị có thể thu hồi của các CGUs Ngành Giá trị hợp lý Giá trị sử dụng Phương pháp hỗn hợp Không trình bày Tổng tài sản (triệu đôla HK) 34,003 106,334 31,619 16,493 Giá trị LTTM (triệu đôla HK) 119 2,281 1,574 45 Chi phí giảm giá trị LTTM (triệu đôlaHK) - 6.72 14.05 - Số lượng công ty 6 213 10 20 Bảng 3 đã chỉ ra số lượng nhỏ các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý trong việc ước tính giá trị có thể thu hồi của các CGUs. Các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý có quy mô thấp hơn các công ty áp dụng phương pháp giá trị sử dụng nhưng lớn hơn các công ty áp dụng phương pháp hỗn hợp và không trình bày phương pháp áp dụng. Tuy nhiên, hoàn toàn ngạc nhiên là không xuất hiện chi phí giảm giá trị của Lợi thế thương mại đối với các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý. Như vậy, có nhiều khả năng các công ty đã trì hoãn ghi nhận chi phí giảm giá trị của Lợi thế thương mại và làm cho lợi nhuận kế toán bị ghi cao hơn thực tế. Trong Bảng 2 ta thấy 16 công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý (hoặc đơn lẻ, hoặc kết hợp với phương pháp khác) được lựa chọn trong mẫu nghiên cứu. Các đơn vị này xác định 22 đơn vị tạo tiền (CGUs) trong việc áp dụng phương pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị có thể thu hồi. Bảng 4: Phân tích cơ sở áp dụng dựa trên phương pháp giá trị hợp lý Mã code Cơ sở xác định Tần xuất CGU Tỷ lệ % A Giá thị trường 9 40,9 B Giá nghiệp vụ gần nhất 1 4,5 C Thông tin sẵn có 1 4,5 D Đánh giá độc lập 7 27,6 E Tài sản thuần được điều chỉnh 1 4,5 F Giá trị thuần có thể thực hiện 1 4,5 G Không trình bày 3 13,5 Tổng cộng 22 100,0 Có 9 CGU được xác định giá trị có thể thu hồi dựa trên giá thị trường, chiếm tỷ lệ cao nhất trong mẫu nghiên cứu (gần 41%). Các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý để xác định giá trị có thể thu hồi của CGU dựa trên giá thị trường được cho là đem lại kết quả có độ tin cậy cao nhất. 7 CGU được xác định giá trị có thể thu hồi dựa trên đánh giá độc lập của các chuyên gia bên ngoài (chiếm 27%). Tuy nhiên, kết quả dựa trên đánh giá của chuyên gia bên ngoài cũng gây nhiều tranh cãi. Ví dụ, xác định giá trị tài sản phục vụ cho mục đích vay vốn ngân hàng sẽ đem lại kết quả khác với xác định giá trị tài sản phục vụ mục đích thuế, hay mục đích cổ phần hóa… Do vậy, với các kết quả xác định giá trị có thể thu hồi của các CGU khác nhau thì dẫn tới chi phí giảm giá trị có thể bị ghi nhận sai và ảnh hưởng đến việc ghi nhận lợi nhuận trong kỳ cũng như tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên báo cáo tài chính. Một điều đáng ngạc nhiên đó là 3 CGU được xác định theo phương pháp giá trị hợp lý nhưng lại không trình bày cơ sở áp dụng (chiếm 13,5%). Việc không trình bày cơ sở áp dụng phương pháp giá trị hợp lý làm cho người sử dụng báo cáo tài chính không có thông tin trong việc đánh giá tính sắc bén của phương pháp áp dụng, cũng như kết quả kiểm tra giảm giá trị của tài sản. Các công ty này được đánh giá là không tuân thủ HKAS 36. Các cơ sở còn lại để xác định giá trị có thể thu hồi của các CGU như giá nghiệp vụ gần nhất, thông tin sẵn có, tài sản thuần được điều chỉnh, giá trị thuần có thể thực hiện được cũng gây ra nhiều tranh cãi về kết quả xác định. Hàng loạt các câu hỏi phát sinh và không có câu trả lời cho vấn đề này. Ví dụ, trong trường hợp xác định giá trị có thể thu hồi dựa trên giá nghiệp vụ gần nhất. Vậy giá nghiệp vụ gần nhất xảy ra khi nào, giá nghiệp vụ đó có so sánh được với giá của các tài sản trong CGU hay không, tài sản trong nghiệp vụ đó có cùng rủi ro và thị trường với tài sản đang được đánh giá hay không. Với việc trình bày đơn giản như vậy sẽ làm cho người sử dụng báo cáo tài chính không có thông tin đầy đủ trong việc xác định xem giá trị có thể thu hồi có hợp lý và tin cậy hay không? Hoặc giá trị có thể thu hồi được xác định dựa trên giá trị thuần được điều chỉnh lãi suất để phản ánh giá trị thị trường tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Vấn đề nảy sinh đó là giá trị ghi sổ sẽ được điều chỉnh như thế nào để sát với giá thị trường thông qua tỷ lệ lãi vay. Điểm nổi bật nhất trong việc trình bày liên quan đến áp dụng phương pháp giá trị hợp lý cho mục đích xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại đó là thiếu rất nhiều thông tin. Các công ty trong mẫu chỉ trình bày thông tin tối thiểu về phương pháp giá trị hợp lý với cơ sở áp dụng hoàn toàn không đầy đủ các thông tin quan trọng có liên quan. So với yêu cầu của chuẩn mực cho thấy có ba vấn đề cần quan tâm: Một là, các công ty hoàn toàn không tuân thủ yêu cầu trình bày của chuẩn mực khi áp dụng phương pháp giá trị hợp lý trong việc xác định giá trị có thể thu hồi của các CGU. Hai là, việc phân loại nội dung trình bày của phương pháp giá trị hợp lý với ít giả định trình bày được đặt sau nội dung trình bày của phương pháp giá trị sử dụng với nhiều giả định phức tạp đã làm cho người lập báo cáo tài chính có cảm giác trình bày phương pháp giá trị hợp lý với ít thông tin. Do vậy, các công ty áp dụng phương pháp giá trị hợp lý có xu hướng thích trình bày ít thông tin hơn là trình bày nhiều thông tin. Ba là, người lập báo cáo tài chính có khả năng chú ý nhiều hơn đến hình thức trình bày mà không quan tâm đến bản chất, tính hợp lý và độ tin cậy của các giả định cũng như kết quả xác định. 5. Bài học kinh nghiệm Quy định về ghi chép, đo lường và báo cáo Lợi thế thương mại trong HKAS 36 có nhiều điểm khác biệt so với chuẩn mực và các quy định trước đó. Xét cả về lý luận và thực tiễn, tính phức tạp của phương pháp xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại thực sự là một thách thức đối với các công ty trong những năm đầu áp dụng HKAS 36. Là một nước có hệ thống kế toán và kiểm toán tương đối hoàn thiện, để bảo đảm sự hòa nhập với IFRS, Hồng Kông đã sớm ban hành Chuẩn mực lập báo cáo tài chính (HKFRS) và chính thức áp dụng từ 1/1/2005, trong đó có HKAS 36. Tuy nhiên, qua nghiên cứu này, nhiều bài học được rút ra giúp các nhà ban hành chính sách có cái nhìn sâu sắc hơn về phương pháp áp dụng cũng như định hình chính sách trong tương lai. Cụ thể: Một là, một số quy định của chuẩn mực chưa thực sự rõ ràng, có tính phức tạp cao và gây khó khăn cho người lập báo cáo tài chính. Hai là, tính tuân thủ thấp, chất lượng thông tin trình bày kém và không nhất quán đối với phương pháp xác định giảm giá trị của Lợi thế thương mại trong HKSA 36, có thể do năng lực nghề nghiệp của kế toán viên chưa đáp ứng được sự thay đổi nhanh chóng và phức tạp của chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, sai phạm này được lặp lại nhiều năm thì có nhiều khả năng người lập báo cáo tài chính miễn cưỡng trong việc thực hiện chuẩn mực và việc thực hiện chuẩn mực chỉ mang tính hình thức mà không coi trọng đến chất lượng và kết quả áp dụng. Bà là, phản ứng từ phía cơ quan có thầm quyền còn hạn chế. Năm 2006 là năm thứ hai áp dụng chuẩn mực, tuy nhiên chưa có một nghiên cứu đánh giá về tính tuân thủ và chất lượng trình bày từ phía các cơ quan có