Kế toán vốn góp liên doanh dưới hình thức cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát

Kế toán vốn góp liên doanh dưới hình thức cơ cở kinh doanh đồng kiểm soát Trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, cùng với sự phát triển của nền kinh tế, phần hành kế toán đầu tư tài chính nói chung và kế toán vốn góp liên doanh nói riêng ngày càng được quan tâm hoàn thiện. Ngày 20/12/2003, Bộ Tài chính đã ra Quyết định 234/2003/QĐ-BTC, trong đó, công bố Chuẩn mực số 08- Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh và Thông tư số 23/2003/TT-BTC hướng dẫn kế toán thực hiện 6 chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC. Một số vấn đề kế toán vốn góp liên doanh vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát Khi nền kinh tế càng phát triển thì các hoạt động liên doanh diễn ra ngày càng đa dạng và phong phú. Các tổ chức cá nhân có thể góp vốn bằng tiền, bằng tài sản… và có quyền khác nhau trong điều hành hoạt động của liên doanh. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, các hoạt động liên doanh được xếp vào ba hình thức liên doanh chủ yếu: Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (hoạt động được đồng kiểm soát); Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (tài sản được đồng kiểm soát); Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát). Trong phạm vi bài viết này, xin chỉ đề cập đến hình thức “Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát”. Liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát có hai đặc điểm chung của các hình thức liên doanh, đó là: do hai hoặc nhiều bên góp vốn liên doanh hợp tác với nhau trên cơ sở thỏa thuận bằng hợp đồng; thỏa thuận bằng hợp đồng thiết lập quyền đồng kiểm soát. Nhưng hình thức này có đặc điểm riêng là có sự thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát (CSKDĐKS), là cơ sở kinh doanh mới thành lập có hoạt động độc lập giống như một doanh nghiệp và phải tổ chức thực hiện công tác kế toán riêng theo quy định của pháp luật, tuy nhiên vẫn chịu sự kiểm soát của các bên góp vốn liên doanh theo hợp đồng liên doanh. Các bên tham gia liên doanh có thể góp vốn vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát bằng tài sản, vật tư, tiền vốn… Giá trị vốn góp vào CSKDĐKS là giá trị vốn góp được các bên tham gia liên doanh thống nhất đánh giá và chấp nhận trong biên bản góp vốn. Góp vốn liên doanh bằng vật tư, hàng hóa hoặc tài sản cố định (TSCĐ), nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa, TSCĐ cao hơn giá trị ghi trên sổ kế toán tại thời điểm góp vốn. Số chênh lệch giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi sổ kế toán tương ứng với lợi ích của các bên khác trong liên doanh được hạch toán ngay vào chi phí khác trong kỳ. Số chênh giữa giá đánh giá lại và giá trị ghi trên sổ kế toán tương ứng với lợi ích của mình trong liên doanh được ghi nhận là doanh thu chưa thực hiện. Số doanh thu chưa thực hiện này sẽ được kết chuyển vào thu nhập khác khi CSKDĐKS bán số vật tư, hàng hóa này cho bên thứ ba độc lập hay hàng năm kết chuyển vào thu nhập khác căn cứ thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ mà CSKDĐKS sử dụng. Nếu giá đánh giá lại của vật tư, hàng hóa, TSCĐ cao hơn giá trị ghi trên sổ kế toán tại thời điểm góp vốn thì khoản chênh lệch này được ghi nhận ngay vào chi phí khác trong kỳ. Lợi nhuận thu được từ hoạt động đầu tư vào CSKDĐKS được hạch tóan vào TK515 - “Doanh thu họat động tài chính”, chi phí và các khoản lỗ được hạch toán vào TK635 - “Chi phí hoạt động tài chính”. Kế toán mở sổ theo dõi các khoản vốn góp liên doanh vào CSKDĐKS chi tiết từng theo đối tác, từng lần góp vốn và từng khoản vốn đã thu hồi, chuyển nhượng. Để phản ánh các khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát, bên góp vốn vào liên doanh sử dụng TK 222- “Vốn góp liên doanh” để phản ánh toàn bộ vốn góp liên doanh và tình hình thu hồi lại vốn góp liên doanh dưới hình thức thành lập CSKDĐKS. Tài khoản này phải mở chi tiết cho từng đối tác, từng lần góp vốn và từng khoản vốn đã thu hồi, chuyển nhượng. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ cơ bản Góp vốn liên doanh bằng tiền vào CSKD ĐKS: Nợ TK 222/ Có TK 111, 112 Góp vốn vào CSKD ĐKS bằng vật tư, hàng hóa thì các bên liên doanh phải thống nhất đánh giá lại giá trị vật tư, hàng hóa góp vốn: Trường hợp giá đánh giá lại nhỏ hơn giá trị ghi sổ: Nợ TK 222: Vốn góp liên doanh (theo giá đánh giá lại) Nợ TK 811: Chi phí khác(Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá đánh giá lại Có TK 152, 153, 155, 156, 611…: Giá trị ghi sổ kế toán Trường hợp giá đánh giá lại lớn hơn giá trị ghi sổ: Nợ TK 222: Giá đánh giá lại Có TK 152, 153, 155, 156, 611: Giá trị ghi sổ Có TK 711: số chênh lệch giữa giá đánh giá lại với giá trị ghi sổ kế toán tương ứng với phần lợi ích của các bên khác trong liên doanh Có TK 3387: số Chênh lệch giữa giá đánh giá lại với giá trị ghi sổ kế toán tương ứng với phần lợi ích của đơn vị mình trong liên doanh. Khi CSKDĐKS bán số vật tư, hàng hóa đó cho bên thứ 3 độc lập, kế toán mới kết chuyển phần doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ: Nợ TK 3387 Có TK 711 Góp vốn vào CSKD ĐKS bằng TSCĐ thì các bên liên doanh phải thống nhất đánh giá lại giá trị TSCĐ góp vốn. Căn cứ vào biên bản góp vốn, kế toán so sánh giá trị của TSCĐ được các bên tham gia liên doanh thống nhất đánh giá và giá trị ghi sổ của TSCĐ để phản ánh vào sổ sách kế toán Trong đó, giá trị ghi sổ của TSCĐ chính là giá trị còn lại của TSCĐ theo sổ sách kế toán được xác định theo công thức: Giá trị còn lại của TSCĐ = Nguyên giá của TSCĐ - Số khấu hao lũy kế của TSCĐ Trường hợp giá đánh giá lại nhỏ hơn giá trị ghi sổ: Nợ TK 222: Giá đánh giá lại Nợ TK 214: Giá trị hao mòn lũy kế Nợ TK 811: Chênh lệch giữa giá trị còn lại của TSCĐ với giá đánh giá lại Có TK 211, 213: Nguyên giá của TSCĐ Trường hợp giá đánh giá lại lớn hơn giá trị ghi sổ của TSCĐ: Nợ TK 222: giá đánh giá lại Nợ TK 214: Giá trị hao mòn lũy kế Có TK 211, 213: NG Có TK 711: Số chênh lệch giữa giá đánh giá lại với giá trị còn lại của TSCĐ trên sổ kế toán tương ứng với phần lợi ích của các bên khác trong liên doanh Có TK 3387: Số chênh lệch giữa giá đánh giá lại với giá trị còn lại của TSCĐ trên sổ kế toán tương ứng với phần lợi ích của doanh nghiệp trong liên doanh. - Hàng năm, căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ mà cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát sử dụng, kế toán phân bổ số doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác trong kỳ: Nợ TK 3387: Chi tiết chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ đem góp vốn Có TK 711: phần doanh thu chưa thực hiện được phân bổ cho một năm - Trường hợp hợp đồng liên doanh kết thúc hoạt động hoặc bên góp vốn chuyển nhượng phần vốn góp cho đối tác khác, kế toán thực hiện kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ chưa phân bổ sang thu nhập khác: Nợ TK 3387/ Có TK 711 Khi nhận được thông báo số lãi được chia của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát: Nợ TK 1388: Nếu chưa nhận được tiền lãi Nợ TK 222: Nếu để lại tăng vốn góp vào liên doanh Có TK 515: Lãi được chia Khi nhận được thông báo lỗ: Nợ TK 635: Số lỗ phải chịu Có TK 3388: Nếu chưa thanh toán lỗ cho liên doanh Các khoản chi phí liên quan đến hoạt động góp vốn liên doanh như lãi tiền vay góp vốn, các chi phí khác…: Nợ TK 635 Nợ TK 133 Có TK 111, 112, 331… Kế toán thu hồi vốn góp vào CSKD ĐKS hoặc chuyển nhượng vốn góp liên doanh, căn cứ chứng từ giao nhận của các bên tham gia liên doanh. Nợ TK 111, 112, 152, 155, 156, 211…: Số vốn nhận về Nợ TK 635: Số vốn không thu hồi được Có TK 222: Số vốn góp vào CSKD ĐKS Có TK 515: Giá trị thu hồi vượt quá số vốn góp Đối với hoạt động góp vốn liên doanh thành lập CSKD ĐKS, số chênh lệch giữa giá đánh giá lại lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản không được ghi nhận hết vào thu nhập khác của kỳ kế toán phát sinh hoạt động góp vốn đó. Mà có một phần được để lại để phản ánh vào thu nhập khác của các kỳ sau thông qua TK 3387 “Doanh thu chưa thực hiện”. Việc phản ánh như trên dựa trên cơ sở của nguyên tắc thận trọng trong kế toán là “Doanh thu và thu nhập chỉ được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế” (Chuẩn mực chung - Quyết định 165/2002/QĐ-BTC). Do khi góp vốn vào CSKĐĐKS, các bên góp vốn vào liên doanh được tham gia đồng kiểm soát đối với các chính sách và hoạt động của liên doanh, do đó trong quá trình tham gia đánh giá lại tài sản góp vốn, bản thân bên góp vốn cũng có sự đánh giá chủ quan (muốn đánh giá lại cao hơn giá trị ghi sổ) nhằm đem lại lợi ích cho doanh nghiệp. Ngoài ra, lợi ích được hưởng do đánh giá lại tài sản cần phải được phản ánh dựa trên nguyên tắc thận trọng vì nó phụ thuộc vào kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh do các tài sản góp vốn đó thực sự có mang lại lợi ích cho doanh nghiệp hay không. Ví dụ: Doanh nghiệp A góp vốn vào CSKD ĐKS B một lô hàng hóa là 200.000.000 đ, biết trị giá vốn góp của doanh nghiệp A trong liên doanh chiếm 25% tổng vốn góp trong liên doanh. Lô hàng hóa được hội đồng liên doanh đánh giá lại là 210.000.000đ. Khi đó doanh nghiệp A ghi sổ kế toán như sau: Nợ TK 222 (Ctiết liên doanh M): 210.000.000 Có TK 156 : 200.000.000 Có TK 711 : 10.00.000 x75%= 7.500.000 Có TK 3387 : 10.000.000 x25%= 2.500.000 Khi CSKD ĐKS B bán số hàng hóa cho bên thứ 3 độc lập thì khi đó doanh nghiệp A mới thực hiện bút toán kết chuyển: Nợ TK 3387 : 2.500.000 Có TK 711 : 2.500.000 Chỉ sau khi CSKDĐKS B bán số hàng hóa này cho bên thứ ba độc lập, thì doanh nghiệp A mới kết chuyển doanh thu chưa thực hiện vào thu nhập khác vì: - Nếu CSKDĐKS B bán lô hàng hóa này có lãi thì khi đó doanh nghiệp A không phát sinh phần lỗ do hoạt động bán lô hàng hóa. - Nếu CSKDĐKS B bán lô hàng hóa này bị lỗ thì khi đó doanh nghiệp A sẽ phát sinh phần lỗ do hoạt động bán lô hàng hóa (vì hoạt động liên doanh thành lập CSKD ĐKS thì các bên sẽ được chia lãi và chịu lỗ theo thỏa thuận của hợp đồng liên doanh), do đó, số lỗ phát sinh sẽ được bù đắp với số lãi được kết chuyển từ TK3387 sang TK711 để đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán. Tuy nhiên, cũng có một số vấn đề cần bàn xung quanh việc hạch toán khoản lợi ích phát sinh do chênh lệch đánh giá lại tài sản trong sổ kế toán của bên góp vốn liên doanh: Thứ nhất, với ví dụ trên, nếu CSKĐ ĐKS bán số hàng hóa trong nhiều kỳ, nhiều niên độ kế toán thì công việc của kế toán bên góp vốn liên doanh rất phức tạp, vì mặc dù đã xuất hàng hóa vật tư đi góp vốn nhưng vẫn phải theo dõi tình hình tiêu thụ, sử dụng số vật tư hàng hóa đó để kết chuyển phần lợi ích do đánh giá lại từ TK 3387 sang TK 711 tương ứng với số hàng hóa đã tiêu thụ. Thứ hai, so sánh với các trường hợp góp vốn khác như đầu tư vào công ty liên kết, đầu tư vào công ty con, nhà đầu tư cũng có quyền kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với hoạt động của cơ sở nhận vốn góp và cũng được chia lãi và chịu lỗ từ kết quả hoạt động của cơ sở nhận vốn góp. Nhưng đối với các hoạt động đầu tư này thì: + Đối với hoạt động đầu tư vào công ty con (TK 221): chế độ chưa có hướng dẫn cụ thể đối với nghiệp vụ góp vốn vào công ty con bằng vật tư, hàng hóa, tài sản cố định (mới chỉ hướng dẫn nghiệp vụ góp vốn bằng tiền) + Đối với hoạt động đầu tư vào công ty liên kết và đầu tư dài hạn khác (TK 223, TK 228): toàn bộ số chênh lệch giá đánh giá lại lớn hơn giá trị ghi sổ của vật tư hàng hóa được phản ánh vào thu nhập khác (TK 711) của kỳ góp vốn. Như vậy, chưa có sự đồng nhất về mặt hạch toán cũng như cách hiểu về việc hướng dẫn hạch toán khoản góp vốn bằng tài sản trên sổ kế toán của nhà đầu tư gây khó khăn cho việc vận dụng chế độ kế toán trong thực tế hoạt động của các doanh nghiệp. Việc hạch toán khoản vốn góp vào CSKD ĐKS nên được hạch toán đồng nhất với các hoạt động đầu tư khác, không nên phản ánh phần chênh lệch do đánh giá lại tài sản tương ứng lợi ích của doanh nghiệp trong liên doanh vào doanh thu chưa thực hiện mà nên hạch toán luôn vào thu nhập khác trong kỳ góp vốn nhằm giảm bớt sự phức tạp trong công tác kế toán. Tóm lại, bên cạnh việc hoàn thiện pháp lý như đưa ra những chính sách ổn định lâu dài, áp dụng bình đẳng đối với mọi thành phần kinh tế, khuyến khích liên doanh giữa khu vực kinh tế nhà nước với kinh tế tư bản tư nhân, …thì việc xây dựng và sửa đổi, bổ sung và hoàn thiện kế toán vốn góp liên doanh tạo điều kiện cho các nhà đầu tư cũng như phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế cũng có ý nghĩa quan trọng đối với sự phát triển của các liên doanh nói riêng và đối với nền kinh tế nói chung. /.